Уже не один десяток лет налоговые органы отказывают в вычете «входящего» НДС и учета расходов в связи с тем, что поставщики участвовали в схемах уклонения от уплаты налогов. Правовая основа для таких отказов — статья 54.1 Налогового кодекса. Согласно ей, чтобы компания могла получить вычет, ее контрагент обязан выполнить условия сделки собственными силами. Если же подрядчик привлек сторонние ресурсы неформально, без заключения договоров с субподрядчиками, то условие ст. 54.1 НК о непосредственном исполнении не считается выполненным. А значит и вычет налогоплательщику не положен. Причем компания может пострадать и из-за того, что недостаточно тщательно проконтролировала контрагента и не узнала о его злом умысле.
ФНС в письме № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» смягчила свою позицию и указала, что нельзя отказывать в вычете компании, которая не намеревалась уклониться от налога и проявила коммерческую осмотрительность при выборе контрагента. Тем не менее на практике налоговые органы зачастую игнорируют усилия налогоплательщиков при проверке подрядчиков и отказывают им в налоговой выгоде. Чтобы компенсировать с подрядчика свои потери от отказе в вычетах, стоит включать в договоры налоговые оговорки. Согласно им, в случае претензий к заказчику со стороны налоговой инспекции весь ущерб обязан возместить поставщик.
Оговорка о возмещении убытков
В последнее время начинает складываться судебная практика, допускающая взыскание с контрагента компенсации убытков, которые налогоплательщик понес из-за того, что ему отказали в учете расходов и в вычетах по НДС. Причем если это произошло из-за противоправных действий подрядчика (например, он ввел заказчика в заблуждение относительно наличия у него ресурсов, искажал отчетность, участвовал в налоговой схеме), то от него могут потребовать возместить убытки, как в деле “Таймырской топливной компании”, № А33-3832/2019. Право на возмещение убытков предусмотрено непосредственно Гражданским кодексом, а, следовательно, оно может быть реализовано даже при отсутствии каких-либо налоговых оговорок. Однако такой вариант защиты сработает, только если контрагент непосредственно участвовал в создании налоговой схемы и это доказано налогоплательщиком (например, у него есть решение налогового органа).
Шансы заказчика на возмещение налоговых убытков заметно повысятся, если договор включает налоговую оговорку. Она должна детально прописывать обязанности контрагента соответствовать требованиям, предъявляемым к добросовестному налогоплательщику, и воздерживаться от действий, которые могут повлечь за собой отказ в учёте вычетов. Это так называемые «заверения об обстоятельствах». Если они будут нарушены, то убытки можно взыскать со стороны, допустившей такие нарушения, даже если эта она не была организатором налоговой схемы. Подобное условие способно в достаточной мере защитить заказчика, тогда как весь риск возложен на контрагента.
Оговорка о возмещении потерь
Несмотря на схожесть названий, правовой механизм возмещения потерь существенно отличается от возмещения убытков. Возмещение потерь – относительно новый инструмент гражданского законодательства. Он предусматривает, что одна сторона договора компенсирует другой любые имущественные потери, даже если они произошли не по ее вине. Таким образом, чтобы переложить на контрагента свои налоговые потери, налогоплательщику достаточно установить в такой оговорке основания для их возмещения (например, отказ в налоговых вычетах, предъявленных контрагентом) и способ их расчета.
Подобный вариант оговорки, безусловно, гораздо более жесткий для поставщика. Поэтому, соглашаясь принимать на себя такие обязательства, контрагенту стоит обратить особое внимание на то, в каких именно случаях заказчик понесет потери. Это может быть, например, как предъявление претензий налоговым органом, так и проигрыш налогоплательщиком спора о них в суде. Разумеется, второй вариант более трудоемкий для заказчика, но при этом он позволит поставщику защититься от необоснованных претензий.
Как ФНС видит налоговую оговорку
Налоговая служба с недавних пор взяла на вооружение идею о внедрении налоговой оговорки о возмещении потерь. Ведомство предложило создать своеобразную экосистему, в которой крупнейшие налогоплательщики потребуют от своих поставщиков принять на себя обязательство о возмещении налоговых потерь, разрешат ФНС публиковать сведения о возникновении “налоговых разрывов” в своих цепочках поставок и обязуются компенсировать поставщику такие потери на основании одного лишь письма службы о выявлении разрыва. Поставщики первого уровня, соответственно, зеркальным образом ретранслируют такую налоговую оговорку в договорах со своими подрядчиками так далее.
Таким образом, по мнению ФНС, налоговая претензия “докатится” вниз по цепочке поставок до непосредственного организатора налоговой схемы и станет его проблемой, а сама она будет освобождена от необходимости доказывать какую-либо виновность налогоплательщика в уклонении от уплаты налога, и ее функции сведутся лишь к арифметической проверке соответствия входящих и исходящих потоков НДС. Вся ответственность по реализации этого проекта в итоге ложится бизнес. Подобный сценарий не учитывает, что риск неплатежеспособности кого-либо из контрагентов из “цепочки” в итоге ложится на заказчика. Кроме того, никак не урегулирована возможность участников экосистемы оспорить обоснованность налоговых претензий. Таким образом, внедрение данного предложения ФНС в его нынешнем виде вряд ли будет способствовать стабильности гражданского оборота и очищению бизнеса от незаконных схем.
Резюмируя сказанное, сторонам договора перед подписанием налоговых оговорок того или иного вида необходимо понимать механизм их работы и обращать особое внимание на способ определения возмещаемых налоговых потерь. Излишне говорить, что этот механизм сработает, только когда сам налогоплательщик не уклоняется от уплаты налога. Если суд установит, что он умышленно участвовал в налоговой схеме, в возмещении потерь ему будет отказано. И, конечно, ни одна из оговорок не защищает пострадавшую сторону от неплатежеспособности или просто “исчезновения” контрагента.